一、准则对业务约定书解除的规范

与1996年开始陆续颁布的《》相比，2007年开始实施的《》对业务约定的解除问题作出了专门规范。对解除业务约定的规定包括两类。一类是“应该考虑解除业务约定”的情形，另一类是“应该解除业务约定” 的情形。前一种情形暂不考虑，仅“应该解除业务约定”的事由，各项审计准则就规定了至少8种。这些事由分别是业务变更失败、与管理层沟通失败、无法与前任会计师沟通、其他信息与已审报告重大不一致、验资环境恶劣、预测假设明显不切实际、代编业务中管理层拒绝补充信息和独立性要求无法降到可接受水平。其中，在业务变更失败、验资环境恶劣、预测假设明显不切实际、代编业务中管理层拒绝补充信息和独立性要求无法降到可接受水平等五项事由发生时，解除业务约定是会计师事务所唯一选择。

然而，在审计实务中，较少听说会计师事务所主动提出解除业务约定的情况。这一方面是由于会计师事务所竞争激烈，一些事务所为了保住客户，不愿意提出解除业务约定，另一方面也与我国合同法规定的合同解除制度有关。

二、合同法对合同解除的规范

把验资约定视为委托合同。一般认为业务约定书均属于合同的一种，应该受到合同法规范。合同的解除事由有两大类。第一类是协议解除，第二类是行使解除权，而这里的解除权又包括两种，即约定解除权和法定解除权。《》第93条第一款规定“当事人协商一致，可以解除合同”，属于协议解除;同条第二款“当事人可以约定一方解除合同的条件。解除合同的条件成就时，解除权人可以解除合同”则属于行使约定解除权。该法第94条规定了行使法定解除权的条件，具体包括五种，分别是(一)因不可抗力致使不能实现合同目的;(二)在履行期限届满之前，当事人一方明确表示或者以自己的行为表明不履行主要债务;(三)当事人一方迟延履行主要债务，经催告后在合理期限内仍未履行;(四)当事人一方迟延履行债务或者有其他违约行为致使不能实现合同目的;(五)法律规定的其他情形。

三、会计师事务所解除业务约定的法律困境

如果会计师事务所根据《注册会计师审计准则》的要求提出解除业务约定，但是无法与委托人达成一致，业务约定书中也没有行使解除权的规定，那么会计师事务所只能寄希望于根据法定解除权解除业务约定。然而，在审计业务中前三个条件实现的几率是较小的，同时第五个条件只认可法律规定的解除条件，而《注册会计师审计准则》至多是行政规章，仅仅因为准则的规定解除业务约定不会被合同法认可。因此，注册会计师解除业务约定书的主要原因是客户的违约行为致使不能实现合同目的。

然而，审计准则规定的事由并不一定导致无法实现合同目的。例如验资环境恶劣包括三种具体情况，分别是被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料;被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验;被审验单位或出资者坚持要求注册会计师作不实证明。后两种情况下，可以认定合同目的不能实现，但是如果仅仅是被验资单位不提供完整的验资资料，法院很难认可验资目的已经落空。又如独立性要求无法降到可接受水平，一个对审计知之不多的法官也很难把这条与“合同目的不能实现”联系起来。

另一方面，《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》认为会计师事务所违反职业准则出具的库有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告属于不实报告，出具不实报告给利害关系人造成损失的应当承担侵权责任，除非会计师事务所能够证明自己没有过错。然而，该司法解释同时规定会计师违反职业准则的行为，应当认定为过失。显然，遵循准则本身成为会计师事务所是否存在过错，进而是否承担侵权责任的依据。

这样，会计师事务所将可能陷入一种尴尬的境地。如果坚持准则，解除业务约定书，将会违反合同法的要求，面临承担违约责任的;如果勉强继续执行业务约定则可能违反准则的要求，面临承担侵权责任的风险。这种两难境地是中国会计师实务所特别是中小事务所不得不面对的。

四、 两难选择的形成原因

众所周知，2007年起在我国实行的《注册会计师审计准则体系》是与国际审计准则趋同的产物。有关会计师事务所解除审计业务约定的规定是即使从国际审计准则借鉴来的。那么为什么西方国家的注册会计师行业是否也会面临这种两难选择呢?答案是否定的。这种两难选择是我国审计准则在于国际审计准则趋同过程中出现的特殊现象。